Cloud Computing – Besteuerung des grenzüberschreitenden B2B- und B2C-Geschäfts

Abstract: Der Beitrag befasst sich mit den ertrag- und umsatzsteuerlichen Problemen des grenzüberschreitenden Cloud Computing, das ein stark wachsender Bereich des elektronischen Geschäftsverkehrs (Electronic Commerce) ist. Zunächst werden typische Geschäftsmodelle im Business-to-Business- und Business-to-Consumer-Geschäft vorgestellt. Den Schwerpunkt der ertragsteuerlichen Analyse bilden die beschränkte Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 EStG im Inbound-Fall sowie Gestaltungsmöglichkeiten und Hinzurechnungsbesteuerung im Outbound-Fall. Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist die Bestimmung des Leistungsorts von entscheidender Bedeutung. Zu diesem Zweck werden u.a. die besonderen Regelungen im Business-to-Consumer-Geschäft mit Drittlandsbezug erörtert (Ortsregelung für elektronisch erbrachte sonstige Leistungen gem. § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 und Abs. 5 UStG, „Ein-Ort-Registrierung“ der Drittlandsanbieter).

In der IT-Branche hat sich ein neues Geschäftsmodell etabliert, das unter dem Schlagwort „Cloud Computing“ zusammengefasst wird.[2] Man versteht darunter die Verlagerung von Software, Nutzerdaten, IT-Infrastruktur (Rechenleistung und Speicherplatz) und ganzen Entwicklungsplattformen auf die Server eines Dienstleisters, der sämtliche benötigten Ressourcen auf Abruf und in Echtzeit über ein Netzwerk zur Verfügung stellt. Die Auslagerung von IT-Funktionen („Outsourcing“) soll zu größerer Flexibilität und Kostenvorteilen führen, weil der Kunde nur diejenigen Leistungen in Anspruch nimmt und bezahlt, die er gerade benötigt. Unternehmenskunden können im Idealfall sogar auf eigene EDV-Abteilungen verzichten, die sich zunehmend zum Kostenfaktor entwickelt haben.[3] IT-Funktionen und Nutzerdaten können von jedem Standort aus und mit jedem beliebigen Endgerät abgerufen werden, das über einen stationären oder mobilen Internetzugang verfügt (z.B. Smartphone mit UMTS-Karte). Zudem entfällt der Aufwand für die Sicherung und Synchronisation von Datenbeständen, denn darum kümmert sich nunmehr der Cloud-Anbieter.

„Rundum-Sorglos-Pakete“ dieser Art schaffen allerdings eine große Abhängigkeit vom jeweiligen Anbieter, da der Kunde seine Programme und Daten – wenn überhaupt – nur mit erheblichem Aufwand zu einem anderen Anbieter migrieren kann.[4] Auch Sicherheitsaspekte spielen eine wesentliche Rolle, denn die Verlagerung sensibler Unternehmensdaten in die Datenwolke verschafft kriminellen Hackern (und auch den Geheimdiensten) neue Angriffspunkte.[5] Gleichwohl sind mittlerweile alle großen IT-Unternehmen auf den Zug aufgesprungen und bieten ihre eigenen cloudbasierten Dienstleistungen an. Das Leistungsangebot reicht von der Office-Suite einschließlich Kollaborationssoftware (Microsoft Office 365, Google Text und Tabellen) über virtuelle Desktops und Server (vmware) bis hin zur privaten Musik- und Bildersammlung (Apple iCloud, Telekom Cloud). Auch der deutsche Softwarehersteller SAP hat mit seiner ERP-Software Business ByDesign (branchenspezifische Lösungen für kleine und mittelgroße Unternehmen) ein Rundumpaket im Angebot, das die eigene IT-Abteilung des Kunden weitestgehend überflüssig machen soll. Der Branchenverband Bitkom hält Cloud Computing für einen „Megatrend“ und rechnet mit hohen zweistelligen Zuwachsraten.[6] Der Inlandsumsatz mit Unternehmen (B2B-Geschäft) und Verbrauchern (B2C-Geschäft) soll bis zum Jahr 2015 auf 8,2 Mrd. Euro bzw. 6 Mrd. Euro steigen.

Da sämtliche cloudbasierten Leistungen auf automatisierten Vorgängen beruhen und über das Internet erbracht werden, handelt es sich in der Regel um „Online-Geschäfte“, d.h. um Transaktionen, bei denen die vertragstypische Leistung weder in einer physischen Lieferung noch in einer persönlichen Dienstleistung besteht (Abgrenzung zum „Offline-Geschäft“). Das Cloud Computing ist daher aus steuerlicher Sicht dem elektronischen Geschäftsverkehr (E-Commerce) zuzuordnen. Im Inlandsfall bereiten Online-Geschäfte trotz ihrer „Entkörperlichung“ keine besonderen steuerlichen Probleme, sofern nicht gerade unangemessene Leistungsentgelte zwischen nahestehenden Personen zu beurteilen sind, die ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Korrekturen auslösen (vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG). Die Ubiquität des Internets hat jedoch einen globalen Markt für das Cloud Computing geschaffen, so dass grenzüberschreitende Geschäfte zunehmend an Bedeutung gewinnen. Daraus ergeben sich zahlreiche Fragen im Bereich der beschränkten Steuerpflicht und der DBA-Anwendung. Für umsatzsteuerliche Zwecke ist in jedem Einzelfall die Bestimmung des Leistungsorts erforderlich, wobei Sonderregelungen im B2C-Geschäft zu beachten sind. Im Folgenden werden zunächst einige typische Geschäftsmodelle vorgestellt und anschließend einer ertrag- und umsatzsteuerlichen Analyse unterzogen.

Das Leistungsangebot im B2B-Bereich[7] umfasst im wesentlichen Software as a Service (SaaS), Infrastructure as a Service (IaaS) und Platform as a Service (PaaS). Unter SaaS, das auch als „Application Service Providing“ (ASP) oder „Software on Demand“ bezeichnet wird, versteht man die Bereitstellung von Standardsoftware auf dem Server des Anbieters.[8] Der Kunde kann das Leistungsangebot jederzeit abrufen, wobei der Zugriff auf die Software im Idealfall völlig betriebssystemunabhängig über einen Internet-Browser erfolgt. In diesem Fall wird die jeweilige Benutzeroberfläche der Software innerhalb des Browserfensters dargestellt; die Installation einer Kopie der Software auf dem Endgerät des Kunden ist nicht vorgesehen. Der Browser dient als Interface für die Benutzung der Software, die in Echtzeit auf dem Server des Anbieters ausgeführt wird, der tausende Kilometer entfernt sein kann. SaaS-Verträge sind Dauerschuldverhältnisse (Softwaremiete),[9] das Leistungsentgelt wird in der Regel monatlich nach der Anzahl der vereinbarten Nutzer abgerechnet (z.B. 50 Euro je Nutzer).

Infrastructure as a Service (IaaS) bezeichnet das flexible Anmieten von Rechenleistung und Datenspeicher, auf die der Kunde jederzeit über das Internet zugreifen kann (gemischter Vertragstyp mit miet-, dienst- und werkvertraglichen Elementen).[10] Der Kunde verfügt damit über IT-Infrastruktur, die er für seine unternehmerischen Zwecke nutzen kann, z.B. um darauf eigene Software laufen zu lassen, eine Website zu errichten oder Daten zu sichern. Die angemietete IT-Infrastruktur besteht allerdings nicht aus physischen, sondern aus „virtuellen Servern“, d.h. mittels Software simulierten Computern, die sich aber in jeder Beziehung wie ein echter Computer bzw. Internetserver verhalten.[11] Die virtuellen Server sind ihrerseits auf physischen Servern untergebracht, die sich in großen Serverzentren befinden, die der Cloud-Anbieter betreibt („Serverfarm“). Das Leistungsentgelt wird in der Regel nach dem Umfang der in Anspruch genommenen Ressourcen berechnet (z.B. Rechenkapazität und Datenvolumen). Typische Anwendungsfälle sind die Auslagerung besonders aufwendiger Berechnungen auf virtuelle Server (z.B. Molekülsimulationen der Pharmaindustrie) und das automatische „Zuschalten“ von virtuellen Mirrorservern, wenn die Website des Kunden durch Anfragen überlastet wird.[12]

Die dritte Erscheinungsform des Cloud Computing im B2B-Bereich ist Platform as a Service, d.h. die zeitlich begrenzte Bereitstellung von Infrastruktur (Prozessorleistung, Speicherplatz, Internetanbindung) in Verbindung mit einer vorinstallierten Entwicklungsumgebung (Software), mit der z.B. komplexe Websites einschließlich Datenbanken erstellt werden können.[13]

Das Leistungsangebot im B2C-Geschäft ist derzeit noch wesentlich einfacher strukturiert und nur teilweise kostenpflichtig. Typische Anwendungsfälle sind

Erbringt ein Steuerausländer cloudbasierte Leistungen an einen inländischen Kunden, so ist zunächst zu prüfen, ob der Steuerausländer einen der Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht verwirklicht (§§ 1 Abs. 4, 49 EStG; §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG). Bei Vorliegen beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte kann das deutsche Besteuerungsrecht dennoch durch ein Doppelbesteuerungsabkommen oder die EU-Zins- und Lizenz-Richtlinie (2003/49/EG) ausgeschlossen sein.

Inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegen vor, wenn der Anbieter seine Leistungen mittels einer inländischen Betriebsstätte erbringt, in der sich die zur Leistungserbringung erforderlichen Hochleistungsserver befinden (inländische „Serverfarm“). Dieser Fall ist einfach zu lösen, da die eigene Serverfarm eine feste Geschäftseinrichtung i.S.d. § 12 AO darstellt, die der Unternehmenstätigkeit dient. Das deutsche Besteuerungsrecht für den Betriebsstättengewinn wird auch nicht durch Art. 7 Abs. 1 OECD-MA ausgeschlossen, denn es handelt sich um eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, in der eine unternehmerische Kernfunktion des Anbieters ausgeübt wird.[18] In der Praxis wählt jedoch kein ausländischer Anbieter diesen Weg. Die eigenen Server stehen vielmehr in EU-Mitgliedsstaaten, die ein günstiges steuerliches Umfeld bieten (Irland, Luxemburg), oder in den USA. Inländische Serverkapazität wird – wenn überhaupt – nur von selbständigen Dienstleistern bezogen. In Betracht kommt daher nur einer der „betriebsstättenlosen“ Nutzungsüberlassungs- bzw. Verwertungstatbestände des § 49 Abs. 1 EStG.

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG gehören zu den inländischen Einkünften auch betriebsstättenlose gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein Register eingetragen sind (Belegenheitstatbestand) oder in der inländischen Betriebsstätte eines Dritten verwertet werden (Verwertungstatbestand). Bei der Anwendung dieser alternativen Tatbestände gelten die Einkünfte aus Nutzungsüberlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG immer als gewerblich (gesetzliche Fiktion); die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG kommt daher nicht zum Zug.[19]

Die Nutzungsüberlassung von Software durch einen ausländischen Anbieter (Kapitalgesellschaft) aufgrund eines SaaS-Vertrags führt nur dann zu inländischen Einkünften, wenn ein Inlandsbezug aufgrund inländischer Belegenheit/Registereintragung oder Verwertung in der inländischen Betriebsstätte eines anderen Unternehmers besteht. Dabei scheidet die Vermietung eines im Inland belegenen Sachinbegriffs von vornherein aus, weil sich Server und Software des Anbieters im Ausland befinden. Fraglich ist aber, ob ein Sachinbegriff in der inländischen Betriebsstätte des Kunden verwertet wird. Denn zivilrechtlich wird SaaS als Sachmiete gem. § 535 Abs. 1 BGB eingeordnet, weil die Mietsache (Software) auf dem Speichermedium des Anbieters physisch verkörpert ist (§ 90 BGB). Die Einräumung des Besitzes an der Software (§ 854 BGB) ist für die Sachmiete nicht erforderlich; es genügt die Gebrauchsüberlassung im Wege des Online-Zugriffs.[20]

Die ertragsteuerliche Einordnung von Standardsoftware hat sich allerdings teilweise vom Zivilrecht gelöst, was bei der Anwendung von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zu berücksichtigen ist. Nach st. Rspr. des BFH ist Standardsoftware grundsätzlich als immaterielles Wirtschaftsgut zu qualifizieren, weil das „geistig-schöpferische Werk“ im Vordergrund steht. Dies gilt auch dann, wenn die Software auf einem Datenträger verkörpert ist.[21] Die Finanzverwaltung folgt dieser Einordnung, behandelt aber Standardsoftware aus Vereinfachungsgründen als bewegliches Wirtschaftsgut, wenn die Anschaffungskosten nicht mehr als 410,00 Euro betragen („Trivialsoftware“).[22] Der BFH hat offen gelassen, ob er sich dieser Vereinfachungsregelung anschließen wird.[23]

Danach könnte – etwas überraschend – zumindest die Gebrauchsüberlassung geringwertiger Standardsoftware eine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Anbieters unter dem Gesichtspunkt der inländischen Verwertung eines Sachinbegriffs auslösen. Unter „Verwertung“ versteht man die Nutzbarmachung einer bzw. das Gebrauchmachen von einer Sache, was im Fall der hier vorliegenden Sachmiete gem. § 535 Abs. 1 BGB gegeben sein dürfte. Dennoch sind einzelne oder auch mehrere Computerprogramme kein tauglicher Verwertungsgegenstand, weil sie keinen „Sachinbegriff“ bilden. Ein Inbegriff von Sachen liegt nur vor bei einer Vielheit von beweglichen Sachen, die wirtschaftlich und technisch nach ihrer Zweckbestimmung eine Einheit bilden,[24] also z.B. die Praxiseinrichtung eines Freiberuflers, das Anlagevermögen eines Gewerbebetriebs, aber auch die Wohnungseinrichtung.[25] Die Vermietung einzelner beweglicher Sachen bzw. die Zusammenfassung von einzelnen Gegenständen zum Zwecke der Vermietung reichen dagegen nicht aus (Abgrenzung zu sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG).[26]

Damit ist die Prüfung des Verwertungstatbestands aber noch nicht beendet. Denn hinter der Software (Programmkopie) steht das Urheberrecht des Autors (§§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 69a UrhG) oder sogar ein Softwarepatent, das nach Maßgabe einer ausländischen Rechtsordnung erteilt worden ist.[27] Daraus ergibt sich die Frage, ob die zeitliche begrenzte Gebrauchsüberlassung von Standardsoftware an einen Unternehmenskunden die Verwertung eines Rechts in dessen inländischer Betriebsstätte beinhaltet.[28] Die h.M. unterscheidet dabei zwischen der Überlassung einer Programmkopie zum Zweck der bloßen Anwendung des Programms und der Einräumung von urheberrechtlichen Nutzungsrechten gem. §§ 31, 69c UrhG.[29] Nach § 69c UrhG darf ein Computerprogramm nur mit Zustimmung des Rechtsinhabers vervielfältigt, geändert, verbreitet oder öffentlich zugänglich gemacht werden. Einer zur Benutzung des Programms berechtigten Person ist jedoch gem. § 69d UrhG die Vervielfältigung kraft Gesetzes gestattet, wenn die Vervielfältigung zur Installation des Programms oder zur Erstellung einer Sicherheitskopie erforderlich ist. Die bloße Nutzungsüberlassung einer Programmkopie stellt daher selbst dann keine „Verwertung“ des Urheberrechts des Rechtsinhabers dar, wenn der Nutzer im Rahmen von § 69d UrhG Kopien erstellt. Beim SaaS kommt es in der Regel nicht einmal zur Erstellung von Programmkopien beim Kunden, da im Browserfenster lediglich eine Benutzeroberfläche angezeigt wird, die vom Server des Anbieters generiert wird.[30] Das SaaS im B2B-Bereich ist daher als bloße Gebrauchsüberlassung einer Software einzuordnen, die nicht mit einer „Verwertung von Rechten“ in der inländischen Betriebsstätte des Kunden verbunden ist.[31] Im B2C-Bereich liegt schon keine inländische Betriebsstätte des Kunden vor, so dass auch in diesem Fall keine inländischen Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG entstehen können.

IaaS-Verträge enthalten ähnlich wie der Internet-System-Vertrag miet-, dienst-, und werkvertragliche Elemente. Zwar könnte das mietvertragliche Element (Gebrauchsüberlassung von IT-Ressourcen) im B2B-Geschäft grundsätzlich den Verwertungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfüllen, da auch der virtuelle Server letztlich auf einem physischen Server untergebracht ist (= bewegliche Sache) und gem. § 535 Abs. 1 BGB bereits die Gebrauchsüberlassung ohne Besitzeinräumung zur Sachmiete führt. Die zur Verfügung gestellten IT-Ressourcen bilden m.E. aber keinen Sachinbegriff, da es an einer wirtschaftlichen bzw. technischen Einheit fehlt. Der Kunde ergänzt lediglich seine eigenen IT-Ressourcen, wobei die Inanspruchnahme der überlassenen IT-Ressourcen je nach Bedarf auch noch Schwankungen unterworfen ist, was die Gleichstellung mit dauerhaft angemietetem Anlagevermögen ausschließt. Beinhaltet der IaaS-Vertrag lediglich die Verpflichtung des Anbieters, einen Mirroserver mit einer bestimmten Mindestübertragungskapazität an das Internet anzubinden, bietet sich sogar ein Vergleich mit dem „Satelliten-Urteil“[32] vom 17.2.2000 an.[33] Der BFH hatte darin eine beschränkte Steuerpflicht des luxemburgischen Satellitenbetreibers verneint, weil schwerpunktmäßig nicht die Nutzungsüberlassung eines einzelnen Transponders,[34] sondern die Erbringung einer Mindestübertragungsleistung geschuldet war.[35]

Platform as a Service kombiniert die bereits erörterten Leistungselemente der Gebrauchsüberlassung von Software und EDV-Infrastruktur, so dass an sich keine beschränkte Steuerpflicht entstehen kann. Man könnte aber argumentieren, dass die Kombination der beiden Elemente einen qualitativen Unterschied bewirkt, wenn der inländische Kunde wesentliche Teile seiner Unternehmenstätigkeit dauerhaft auf die im Ausland gehostete Plattform verlagert. Durch das Zusammenwirken von geringwertiger Standardsoftware, die nach Auffassung der Finanzverwaltung ein bewegliches Wirtschaftsgut ist, und flexibel angemieteten IT-Ressourcen könnte aufgrund technischen Zusammenhangs ein Sachinbegriff entstehen, dessen Verwertung in der inländischen Betriebsstätte des Kunden eine beschränkte Steuerpflicht des Anbieters gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auslöst. Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn ein inländisches Softwareunternehmen seine gesamte Entwicklungs- und Vertriebstätigkeit über die gemietete Plattform ausübt, so dass im Inland kein entsprechendes Sachanlagevermögen mehr erforderlich ist.

Aus dem bereits angesprochenen Satelliten-Urteil ergibt sich m.E. aber eine einschränkende Betrachtungsweise, die auf den wirtschaftlichen Gehalt der Gebrauchsüberlassung abzielt.[36] Zwar enthält ein PaaS-Vertrag ähnlich wie ein Transponder-Nutzungsvertrag genaue Vorgaben im Hinblick auf die geschuldeten IT-Ressourcen, doch ist der Cloud-Anbieter darüber hinaus verpflichtet, das Zusammenspiel und die Verfügbarkeit dieser Ressourcen zu gewährleisten, was über die bloße Gebrauchsüberlassung eines Sachinbegriffs hinausgeht. Diese dienst- und werkvertraglichen Leistungselemente bilden den wirtschaftlichen Kern des PaaS-Vertrags und unterscheiden das Cloud Computing vom reinen IT-Anlagenleasing, bei dem der Kunde selbst durch Softwareinstallation, Testläufe und Wartung dafür Sorge tragen muss, dass Hard- und Software den erwünschten Nutzen bringen.

Hält man dennoch die Entstehung beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte für möglich, wären die steuerlichen Auswirkungen jedenfalls gering. Gewerbesteuer fällt mangels inländischer Betriebsstätte des ausländischen Anbieters nicht an (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), so dass nur eine Körperschaftsteuerbelastung (inkl. SolZ) in Höhe von 15,825 % eintreten kann. Ist der ausländische Anbieter in einem DBA-Staat ansässig, was regelmäßig der Fall sein dürfte, hat Deutschland kein Besteuerungsrecht für die betriebsstättenlosen Unternehmensgewinne, wenn das DBA dem OECD-MA entspricht und keine Sonderregelung für die Vermietung von Ausrüstungsgegenständen enthält. Die im PaaS-Vertrag enthaltene Softwareüberlassung führt in keinem Fall zu Lizenzgebühren i.S.d. Art. 12 Abs. 1 OECD-MA, da die (anteilige) Vergütung nicht für die Nutzung eines Urheberrechts, sondern für die bloße Gebrauchsüberlassung der Software gezahlt wird.[37] Der ausländische Anbieter muss auch keine Freistellungsbescheinigung gem. § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG beantragen, um dem Quellensteuerabzug zu entgehen. Denn gewerbliche Einkünfte aus der Verwertung eines Sachinbegriffs in einer inländischen Betriebsstätte unterliegen der Steuerveranlagung,[38] die im Fall des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts durch ein DBA vollständig unterbleibt. Dies gilt auch für die Gebrauchsüberlassung der Software, da der Abzugstatbestand des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 73a Abs. 2 EStDV mangels Nutzungsüberlassung eines Urheberrechts nicht erfüllt ist.[39] Besteht der PaaS-Vertrag zwischen verbundenen Unternehmen, die unter die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie fallen, wäre ein etwaiges deutsches Besteuerungsrecht außerdem gem. § 50g Abs. 1 Satz 1 EStG auch dann ausgeschlossen, wenn das anwendbare DBA ein Quellenbesteuerungsrecht für die Vermietung von gewerblichen Ausrüstungen enthält. Denn nach § 50g Abs. 3 Nr. 4 Buchst. b EStG gelten Vergütungen für die Nutzungsüberlassung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen als Lizenzgebühren.[40]

§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst ebenso wie Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f bestimmte Vermietungs- und Verwertungssachverhalte, tritt jedoch im Fall der Tatbestandsverwirklichung durch eine ausländische Kapitalgesellschaft hinter Nr. 2 Buchst. f zurück (Subsidiarität).[41] Soweit PaaS-Verträge im Einzelfall eine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Anbieters nach Nr. 2 Buchst. f auslösen sollten, wird Nr. 6 also verdrängt. Nutzungsüberlassungen, die den Tatbestand der Nr. 2 Buchst. f nicht erfüllen, fallen aufgrund der parallelen Tatbestandserfordernisse auch nicht unter Nr. 6.

§ 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG enthält Auffangtatbestände für die Nutzungsüberlassung einzelner beweglicher Sachen sowie für die Überlassung von Know-How. Der Tatbestand der „Nutzung beweglicher Sachen im Inland“ ist aber nur erfüllt, wenn sich die Sache im Inland befindet,[42] was im Hinblick auf die im Ausland befindlichen Anlagen des Cloud-Anbieters nicht der Fall ist (anders als bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG ist die Verwertung im Inland nicht ausreichend). In der Lit. findet sich der Hinweis, dass die zeitlich begrenzte Überlassung einer aus dem Internet heruntergeladenen Programmkopie, die auf dem Rechner des inländischen Kunden gespeichert wird, den Tatbestand der Nutzung beweglicher Sachen im Inland erfülle.[43] Dies könnte bei Trivialsoftware zumindest auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung („bewegliches Wirtschaftsgut“) tatsächlich der Fall sein. Im Unterschied dazu ist der Download von Software im Rahmen von SaaS- und PaaS-Verträgen aber nicht vorgesehen, so dass es einem inländischen Anknüpfungspunkt für die Besteuerung fehlt.

Die Finanzverwaltung hat in der Anfangszeit des E-Commerce den Download von Software als Überlassung von Know-How einordnen wollen.[44] Diese Auffassung ist überholt und wird heute nicht mehr vertreten.[45] Die Cloud-Computing-Leistungen des ausländischen Anbieters fallen daher nicht unter die sonstigen Einkünfte i.S.d. Nr. 9.

e) Gewerbliche Einkünfte aus der Verwertung von Darbietungen im B2C-Geschäft

Im B2C-Geschäft wird die Cloud auch dafür verwendet, Multimediadateien entgeltlich auf das Endgerät des Kunden zu „streamen“.[46] Daraus ergibt sich die Frage, ob der ausländische Anbieter gewerbliche Einkünfte durch die Verwertung von künstlerischen oder unterhaltenden Darbietungen im Inland erzielt (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG). Der Tatbestand erfasst in- und ausländische Darbietungen und kann auch von einer Kapitalgesellschaft verwirklicht werden, die den Auftritt eines Künstlers vermarktet. Die Rechtsprechung versteht unter „Verwertung einer Darbietung“ deren Vermarktung im Sinne einer finanziellen Nutzbarmachung durch eine zusätzliche Handlung, die u.a. in der Einräumung oder Überlassung von (Nutzungs-)Rechten bestehen kann.[47] Ein Teil der Lit. fordert weitergehend die Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte entsprechend § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG,[48] wodurch Leistungsbeziehungen mit inländischen Verbrauchern von vornherein aus dem Anwendungsbereich von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG herausfallen würden. Ohne diese Einschränkung könnte die Live-Übertragung oder zeitversetzte Übertragung von Konzertveranstaltungen durch den Cloud Anbieter zu einer beschränkten Steuerpflicht führen, wobei die inländischen Kunden zumindest bei der Übertragung inländischer Darbietungen als Vergütungsschuldner auch zum Steuerabzug verpflichtet wären (§ 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Durchsetzung von Steuerabzugspflichten gegenüber Verbrauchern ist jedoch praktisch ausgeschlossen,[49] so dass Deutschland insoweit auf die Steuerehrlichkeit des ausländischen Anbieters angewiesen ist. Nicht abschließend geklärt ist, ob auch beim Streamen ausländischer Darbietungen eine Steuerabzugsverpflichtung entsteht. Nach zutreffender Auffassung von Schlotter schließt § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG als lex specialis einen Steuerabzug gem. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f, 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG aus;[50] die Finanzverwaltung scheint das aber anders zu sehen. Bislang ungeklärt ist auch, ob aufgrund der „nahezu uferlosen Weite“[51] des Verwertungstatbestands noch andere Streaming-Geschäftsmodelle eine beschränkte Steuerpflicht auslösen können. Im Bereich des Streamings empfiehlt sich daher die Einholung einer Freistellungsbescheinigung gem. § 50d Abs. 2 EStG, wenn dem ausländischen Anbieter Abkommensvergünstigungen zustehen.

Der ausländische Anbieter kann eine beschränkte Steuerpflicht im B2B-Geschäft dadurch vermeiden, dass er seine Serverfarm im Ausland betreibt. Dadurch werden aber zugleich Unternehmensprozesse des inländischen Kunden auf die Server des ausländischen Cloud-Anbieters verlagert. Das Outsourcing könnte sich als steuerliches Risiko entpuppen, wenn es zur Begründung einer Auslandsbetriebsstätte gem. § 12 AO oder sogar zur Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Kunden gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 KStG führen würde. § 12 Satz 1 AO erfordert jedoch eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, über die der inländische Steuerpflichtige Verfügungsmacht hat. Die bloße Nutzung von Software aufgrund eines SaaS-Vertrags erfüllt schon nicht das Tatbestandsmerkmal der Geschäftseinrichtung, da es an einem physischen Anknüpfungspunkt fehlt (besitzlose Gebrauchsüberlassung ohne Verfügungsmacht).

Die Einräumung des Zugriffs auf einen Server im Rahmen eines IaaS- oder PaaS-Vertrags kann nur dann eine ausländische Betriebsstätte des inländischen Kunden begründen, wenn es sich ausnahmsweise um einen „dedizierten“ physischen Server handelt,[52] d.h. um einen konkreten Server innerhalb der Serverfarm, auf den ausschließlich dieser Kunde Zugriff hat und der ihm für mindestens sechs Monate zur Nutzung überlassen ist (z.B. aufgrund eines Mietvertrags).[53] Die Nutzung eines virtuellen Servers, der auf einem physischen Server gehostet wird, führt dagegen in keinem Fall zur Begründung einer ausländischen Betriebsstätte des inländischen Kunden. Denn der physische Server steht weiterhin in der Verfügungsmacht des ausländischen Cloud-Anbieters, der damit seine eigene Geschäftstätigkeit ausübt.[54] Die Nutzung eines typischen IaaS- oder PaaS-Pakets eines ausländischen Anbieters hat daher keine ertragsteuerlichen Folgen für den inländischen Kunden. Bei der Verlagerung der eigenen Buchführung in die Cloud ist jedoch § 146 Abs. 2a AO zu beachten. Danach erfordert die Führung elektronischer Bücher im Ausland eine entsprechende Genehmigung der Finanzverwaltung.[55]

Im Outbound-Fall hängen die ertragsteuerlichen Folgen davon ab, ob der inländische Cloud-Anbieter seine Leistungen über eine inländische Betriebsstätte, eine ausländische Betriebsstätte oder – zum Zweck der Steuerminimierung – über eine niedrig besteuerte ausländische Tochtergesellschaft erbringt.

Behandelt der Ansässigkeitsstaat des ausländischen Kunden die Leistungen des inländischen Cloud-Anbieters als quellensteuerpflichtige Softwareüberlassung oder quellensteuerpflichtige technische Dienstleistung, ist der inländische Anbieter auf die Steueranrechnung angewiesen. Die Steueranrechnung ist dem Grunde nach zu gewähren, wenn die Quellensteuer in Übereinstimmung mit einem DBA erhoben wird (§§ 26 KStG, 34c Abs. 6 EStG). Besteht zwischen Deutschland und dem Quellenstaat kein DBA (z.B. Brasilien), ist eine Steueranrechnung gem. §§ 26 KStG, 34c Abs. 1 EStG nur möglich, wenn es sich um „ausländische Einkünfte“ i.S.d. § 34d EStG handelt. Ausländische Betriebsstätteneinkünfte (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG) liegen aber nicht vor, weil die Leistung aus dem Inland heraus erbracht wird. Ausländische gewerbliche Vermietungseinkünfte (§ 34d Nr. 7 i.V.m. Nr. 2 Buchst. a EStG) erfordern die Nutzungsüberlassung von im Ausland belegenen Sachinbegriffen bzw. die Nutzungsüberlassung von Rechten in das Ausland. IaaS-Verträge beziehen sich aber nicht auf einen Sachinbegriff; beim SaaS findet keine Nutzungsüberlassung von Rechten statt.[56] Selbst wenn man PaaS als Nutzungsüberlassung eines Sachinbegriffs einordnen würde,[57] scheitert die Anrechnung daran, dass die IT-Ressourcen im Inland belegen sind; auf eine etwaige Verwertung in der Betriebsstätte des ausländischen Kunden kommt es nicht an (§ 34d Nr. 7 EStG enthält im Unterschied zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nur einen Belegenheits-, aber keinen Verwertungstatbestand).

Nach § 34d Nr. 2 Buchst. a und Nr. 8 Buchst. c EStG gehören zu den gewerblichen Einkünften auch sonstige Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG, wenn der Vergütungsschuldner im Ausland ansässig ist. Da aber im Rahmen der Outbound-Leistung weder eine im Ausland belegene bewegliche Sache noch Know-How zur Nutzung überlassen wird, kommt mangels ausländischer Einkünfte eine Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Dem inländischen Anbieter bleibt daher nur der Steuerabzug gem. § 34c Abs. 3 EStG, der über § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG auch den Gewerbeertrag mindert. In geeigneten Fällen kann das Steueranrechnungsproblem durch Einschaltung einer Tochtergesellschaft gelöst werden, die in einem Drittstaat ansässig ist und gegenüber dem Quellenstaat Abkommensschutz besitzt.

Verfügt der inländische Anbieter über ein eigenes Serverzentrum im Ausland, lässt sich eine Betriebsstätte nicht vermeiden. Dies gilt sowohl für das nationale Recht (§ 12 AO) als auch auf DBA-Ebene (Art. 5 Abs. 1 OECD-MA). Denn die Server bilden eine feste Geschäftseinrichtung, durch die der inländische Cloud-Anbieter einen Teil seiner Unternehmenstätigkeit ausübt, die über bloße Hilfstätigkeiten hinausgeht. Der Cloud-Anbieter ist insoweit einem Internet Service Provider (ISP) vergleichbar, der auf seinen Servern die Websites anderer Unternehmen hostet.[58] Bei der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ist einerseits zu beachten, dass eine Kernfunktion des Unternehmens des Cloud-Anbieters betroffen ist (Erbringung von Cloud-Dienstleistungen). Andererseits dürften die Risiken, die Kundenbeziehung und die eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter weiterhin beim Stammhaus liegen, sofern sich die Betriebsstätte nur als unternehmensinterner Dienstleister betätigt. In diesem Fall ist der Betriebsstätte als Gewinn nur ein Aufschlag auf die eigenen Kosten zuzuordnen, wenn sich ein Fremdvergleichspreis für die Dienstleistungen nicht ermitteln lässt.[59] Die Zentralfunktion des Stammhauses verhindert, dass immaterielle Wirtschaftsgüter gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, 12 Abs. 1 Satz 1 KStG entstrickt werden, wobei der Anwendungsbereich der in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG enthaltenen Tatbestandsalternative „Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts“ noch nicht abschließend geklärt ist.[60] Die Auslandsbetriebsstätte mit Dienstleisterfunktion ist aufgrund ihres zwangsläufig geringen Gewinns nicht zur Steuergestaltung geeignet, selbst wenn das anwendbare DBA eine Freistellung des Betriebsstättengewinns vorsehen sollte.[61]

Schaltet der inländische Cloud-Anbieter eine ausländische Tochtergesellschaft in die Leistungserbringung ein, die in ihrem Ansässigkeitsstaat eine Serverfarm betreibt, kommt es für die Verrechnungspreisgestaltung wiederum auf die Funktions- und Risikoverteilung an.[62] Erbringt die Tochtergesellschaft nur technische Dienstleistungen an die Muttergesellschaft (z.B. flexible Überlassung von virtuellen Servern je nach Bedarf), die weiterhin Vertragspartnerin der Kunden ist, kann die Vergütung der Tochtergesellschaft nach deren eigenen Kosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlags bemessen werden (Routinefunktion), wenn kein Fremdvergleichspreis ermittelbar ist. Nur wenn die Tochtergesellschaft ein unternehmerisches Eigenleben entwickelt, d.h. einen eigenen Kundenstamm aufbaut und/oder eigene Software entwickelt, wird sie selbst für einen Teil des Cloud-Geschäfts zum Entrepreneur. Daraus ergibt sich ein entsprechend höherer Gewinn, der im Ausland zu versteuern ist.

Die Abschirmwirkung einer ausländischen Tochtergesellschaft, die eigene immaterielle Wirtschaftsgüter einsetzt und das unternehmerische Risiko ihres Cloud-Angebots trägt, schafft grundsätzlich die Möglichkeit der Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer. Innerhalb der EU bietet sich als IT-Standort vor allem Luxemburg an, das eine attraktive Steuervergünstigung für Einkünfte aus der Nutzung von Urheberrechten an Software und anderen Rechten i.S.d. Art. 12 Abs. 2 OECD-MA eingeführt hat.[63] Zwar resultiert die effektive Steuerbelastung von 5,8 % in niedrig besteuerten Einkünften i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG, die Hinzurechnungsbesteuerung muss aufgrund der Niederlassungsfreiheit aber unterbleiben, wenn die luxemburgische Gesellschaft den Motivtest gem. § 8 Abs. 2 AStG erfüllt.

Im Fall der Ansässigkeit außerhalb des EU-/EWR-Raums droht jedoch eine Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 Abs. 1, 8 Abs. 1 AStG, weil der Entlastungsbeweis gem. § 8 Abs. 2 AStG nicht zur Verfügung steht. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift bei niedrig besteuerten Einkünften nur dann nicht, wenn eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG nachgewiesen wird. Leider ist die Anwendung des antiquierten Katalogs aktiver Einkünfte auf E-Commerce-Geschäftsmodelle weitgehend ungeklärt, was ein nicht unerhebliches Investitionshindernis darstellt. Die verschiedenen Typen des Cloud Computing lassen sich jedenfalls schon im Ansatz nicht unter die aktive Produktionstätigkeit gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG subsumieren. Auch der „Handel“ i.S.d § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG kommt nicht ernsthaft in Betracht. Zwar hat die Rechtsprechung den Vertrieb von Standardsoftware auf Datenträgern im Anwendungsbereich des § 2a EStG als Handelstätigkeit eingeordnet,[64] so dass diese Form des Softwarehandels auch zu „aktiven“ Einkünften i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG führen dürfte.[65] Jedoch fällt die zeitlich beschränkte Nutzungsüberlassung von Software im Rahmen eines SaaS- oder PaaS-Vertrages mangels Veräußerung der Software nicht in diese Kategorie.

Zu denken ist aber an die Vermietung von Rechten (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG) bzw. die Vermietung von beweglichen Sachen (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG). Die Nutzungsüberlassung von Rechten ist nur aktiv, wenn die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Entwicklungsarbeit auswertet und keine schädliche Mitwirkung des inländischen Gesellschafters bzw. einer nahe stehenden Person vorliegt. Diese Voraussetzung ist zumindest bei einer Tochtergesellschaft erfüllt, die ihr Cloud-Angebot nebst der erforderlichen Software selbst aufgebaut hat. Fraglich ist aber, ob überhaupt eine Nutzungsüberlassung von Rechten vorliegt. Zwar beinhalten SaaS und PaaS eine zeitlich begrenzte Softwarenutzung, die unter § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG fallen könnte. In Bezug auf Software gelten aber dieselben Auslegungsgrundsätze wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG. Daher liegt beim Cloud Computing keine Nutzungsüberlassung von Rechten vor, weil sich der Anwender nur die Programmfunktionen zunutze macht, ohne die Software als solche durch kommerzielle Nutzungshandlungen i.S.d. §§ 69c, 31 UrhG verwerten zu können. Nach Auffassung von Lehfeldt ist die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung von Standardsoftware jedoch als Vermietung beweglicher Sachen gem. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG einzuordnen.[66] Dies könnte bei geringwertiger Software zutreffen, wobei unklar ist, ob die Finanzverwaltung die zur Bilanzierung entwickelten Grundsätze auch im Rahmen des AStG anwenden will. Der BFH hat diese Frage jedenfalls noch nicht geklärt.

IaaS und PaaS sollen die eigene EDV-Hardware des Kunden ersetzen und beinhalten eine Infrastrukturkomponente, die eine Vermietung von beweglichen Sachen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG darstellen könnte. Man darf dabei aber nicht übersehen, dass es sich typischerweise um virtuelle Ressourcen handelt, während die eigentliche Hardware ausschließlich in der Verfügungsmacht des Cloud-Anbieters steht. Der Cloud-Anbieter nutzt die Hardware (= bewegliche Sachen) für seine eigenen betrieblichen Zwecke, was eine gleichzeitige Nutzungsüberlassung an Dritte ausschließt und auch dem Geschäftsmodell entspricht, das gerade keine konkrete Zugriffsmöglichkeit des Kunden vorsieht. Ebenso wie bei der Anwendung von § 49 EStG ist letztlich entscheidend, dass der Vertrag trotz der Nutzungskomponente von dienst- und werkvertraglichen Elementen geprägt ist.

Die Infrastrukturkomponente des Cloud Computing erfüllt m.E. aber den Tatbestand der Erbringung von Dienstleistungen gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG. Danach liegen zwar grundsätzlich passive Einkünfte vor, wenn die ausländische Gesellschaft Dienstleistungen an ihren inländischen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehenden Person erbringt. Die Einkünfte sind jedoch aktiv, wenn der inländische Gesellschafter nachweist, dass die ausländische Gesellschaft über einen entsprechend eingerichteten Geschäftsbetrieb verfügt, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und die Dienstleistungen ohne Mitwirkung des inländischen Gesellschafters bzw. einer diesem nahe stehenden Person erbringt.

Die an inländische Kunden erbrachten Cloud-Computing-Leistungen eines ausländischen Anbieters (Inbound-Fall) lösen in der Regel keine beschränkte Steuerpflicht aus, weil keine inländischen Einkünfte vorliegen. Sollte im Einzelfall aufgrund eines PaaS-Vertrags dennoch der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG verwirklicht sein (Verwertung eines Sachinbegriffs in einer inländischen Betriebsstätte des Kunden), ist das deutsche Besteuerungsrecht im DBA-Fall mangels Bestehens einer inländischen Betriebsstätte des ausländischen Anbieters ausgeschlossen (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Der inländische Kunde muss sich umgekehrt auch keine Sorgen machen, dass er durch Nutzung des Cloud-Angebots unbeabsichtigt eine ausländische Betriebsstätte seines Unternehmens begründet.

Im Outbound-Fall besteht das Problem, dass etwaige ausländische Quellensteuern auf Cloud-Computing-Leistungen, die aus einer inländischen Betriebsstätte heraus erbracht werden, nicht gem. § 34c EStG anrechenbar sind, sofern kein DBA mit dem Quellenstaat besteht. Die Leistungserbringung über eine ausländische Serverfarm führt zu ausländischen Betriebsstätteneinkünften, wobei das Gewinnverlagerungspotenzial eher gering ist. Größere Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung bietet eine ausländische Tochtergesellschaft, die als Entrepreneur Kernfunktionen des Cloudgeschäfts ausübt und entsprechende Risiken trägt. Bei Ansässigkeit außerhalb des EU/EWR-Gebiets greift jedoch die Hinzurechnungsbesteuerung, sofern die ausländische Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung unterliegt und die hohen Anforderungen an eine aktive Dienstleistungstätigkeit nicht erfüllt.

Auch wenn sich die ertragsteuerlichen Fragen des grenzüberschreitenden Cloud Computing in den Griff bekommen lassen, so muss man doch in der Praxis immer auch ein Auge auf die Umsatzsteuer richten. Gerade Drittlandsanbieter, die keine Erfahrungen mit dem EU-Mehrwertsteuersystem haben, erleben hier gelegentlich böse Überraschungen, weil die Umsatzsteuer ganz andere Anknüpfungspunkte als die Einkommensteuer aufweist.

In der Praxis ist die Umsatzsteuer meist die „erste Front“, an der ein E-Commerce-Unternehmen steuerlichen Beratungsbedarf hat. Die Umsatzsteuer muss vierteljährlich oder monatlich angemeldet und abgeführt werden, so dass die Steuerbarkeit einer Leistung sofortiger Klärung bedarf. Besondere Beachtung verdienen dabei die formalen Anforderungen der Umsatzsteuer, deren Verletzung zu erheblichen Steuernachforderungen führen kann. In inhaltlicher Hinsicht werfen die Geschäftsmodelle des Cloud Computing allerdings keine revolutionär neuen Fragestellungen auf, weil die EU bereits MwSt-Vorschriften für den E-Commerce geschaffen hat.[67] Die Herausforderung besteht vielmehr darin, die bestehenden Regelungen sauber anzuwenden,[68] wobei der rechtliche Rahmen durch folgende Regelungskomplexe abgesteckt wird:

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Bei den in Abschnitt B. dargestellten Geschäftsmodellen im B2B- und B2C-Geschäft handelt es sich ausnahmslos um sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG,[69] weil die vertragstypischen Leistungen ausschließlich über Datennetze erbracht werden, was die Lieferung von Gegenständen durch Verschaffung der Verfügungsmacht von vornherein ausschließt („Online-Umsätze“ in Abgrenzung zu „Offline-Umsätzen“).[70] Der Ort einer sonstigen Leistung richtet sich nach § 3a UStG. Nach der Grundregel für das B2C-Geschäft[71] wird eine sonstige Leistung an dem Ort erbracht, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 45 MwStSyst-RL). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Ist der Leistungsempfänger jedoch selbst ein Unternehmer (B2B-Geschäft), verlagert sich der Leistungsort grundsätzlich an den Unternehmenssitz des Empfängers (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG, Art 44 MwStSyst-RL). Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG). Auch im Bereich der Steuererhebung besteht eine grundlegende Unterscheidung zwischen B2C- und B2B-Geschäft: Im B2C-Bereich muss der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer offen in Rechnung stellen und an den Fiskus abführen. Bei der Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer kommt es dagegen zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger („Reverse-Charge-Verfahren“).

Die Bestimmung des Leistungsorts der Cloud-Computing-Leistungen, die ein in einem anderen EU-Mitgliedsstaat niedergelassener Anbieter an inländische Unternehmer und Verbraucher erbringt, richtet sich nach den unter 1. dargestellten Grundregeln. Eine Prüfung, ob es sich bei diesen sonstigen Leistungen um „auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen“ handelt, ist in diesem Fall grundsätzlich entbehrlich, da für das Inboundgeschäft der EU-Anbieter keine besonderen Ortsregelungen bestehen.[72]

Im B2B-Geschäft liegt der Leistungsort gem. § 3a Abs. 2 UStG daher immer im Inland. Da es sich um einen im Inland steuerbaren (und auch steuerpflichtigen) Umsatz handelt, bestimmt sich der Steuersatz nach § 12 UStG. Das typische Leistungsangebot im B2B-Geschäft unterliegt dem Regelsteuersatz von derzeit 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Dies gilt auch für die Online-Nutzung von Standardsoftware im Rahmen eines SaaS- oder PaaS-Vertrags, da damit keine eigenständige Einräumung bzw. Übertragung von Rechten nach dem UrhG verbunden ist. Denn nach st. Rspr. des BFH kommt der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG nur zur Anwendung, wenn dem Leistungsempfänger die in § 69c UrhG bezeichneten Reche auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als Nebenfolge eingeräumt werden.[73]

Der inländische Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG und erhält einen korrespondierenden Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG, sofern er keine Ausschlussumsätze tätigt. In der Praxis taucht immer wieder die Frage auf, ob ein inländischer Unternehmer, der eine sonstige Leistung für seinen privaten Verbrauch bezieht (z.B. Download eines MP3-Albums), ebenfalls Umsatzsteuer gem. § 13b UStG schuldet. Zwar gilt das Reverse-Charge-Verfahren gem. § 13b Abs. 5 Satz 3 UStG auch für den privaten Leistungsbezug des inländischen Unternehmers. Zusätzliche Voraussetzung ist aber, dass der Umsatz gem. § 3a UStG überhaupt im Inland steuerbar ist.[74] Bei Leistungen für den privaten Gebrauch des Unternehmers bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG (Sitz des leistenden EU-Anbieters), weil der Unternehmer insoweit nicht als Steuerpflichtiger gilt (Art. 19 Satz 1 VO (EU) 282/2011).[75] Der Leistungsempfänger ist daher nicht Steuerschuldner; es gelten vielmehr die Grundsätze für das B2C-Geschäft.

Der EU-Anbieter ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, in der auch die USt-ID-Nummern des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten sein müssen (§ 14a Abs. 1 UStG). Die Rechnung muss außerdem auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen; der Ausweis von Umsatzsteuer ist unzulässig (§ 14a Abs. 5 Satz 2 und 3 UStG). Anstelle der Ausstellung einer Rechnung ist auch die Erteilung einer Gutschrift durch den Leistungsempfänger zulässig, wenn die Parteien diesen Weg der Abrechnung vereinbart haben (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Rechnung bzw. Gutschrift können vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in Form einer elektronischen Rechnung erteilt werden, wenn die Echtheit, Unversehrtheit und Lesbarkeit des elektronischen Dokuments gesichert ist (§ 14 Abs. 1 Satz 5 UStG).[76] Nach der Herabsetzung der Anforderungen an elektronische Rechnungen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 setzt sich die elektronische Rechnung im B2B-Bereich auch außerhalb des EDI-Verfahrens zunehmend durch.

Der Leistungsort von Cloud-Computing-Leistungen, die von einem EU-Anbieter an einen Verbraucher mit Wohnsitz im Inland erbracht werden, richtet sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Die Anknüpfung an den Ort der Niederlassung des leistenden Unternehmers hat eine gewisse Vereinfachungswirkung, führt aber zu einer erheblichen Wettbewerbsverzerrung innerhalb der EU. Denn es gilt der jeweilige Steuersatz des anderen EU-Mitgliedstaats, während die inländischen Anbieter ausnahmslos 19 % Umsatzsteuer in Rechnung stellen müssen. Da der Regelsteuersatz in Luxemburg nur 15 % beträgt, haben sich dort viele E-Commerce-Unternehmen angesiedelt, um mit Hilfe des Preisvorteils den deutschen Markt zu erobern. Luxemburg hat zudem den ermäßigten Steuersatz für Druckerzeugnisse auch auf E-Books ausgedehnt, die seit Anfang 2012 nur noch mit 3 % besteuert werden.[77]

Die B2B-Leistungen eines im Drittland niedergelassenen Cloud-Anbieters fallen als sonstige Leistungen unter die Leistungsortregelung von § 3a Abs. 2 UStG. Damit ist die Leistungserbringung an einen im Inland niedergelassenen Unternehmer im Inland steuerbar und steuerpflichtig. Das Besteuerungsverfahren verläuft analog zur Leistungserbringung durch einen EU-Anbieter, d.h. der inländische Leistungsempfänger ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG Steuerschuldner und erhält in der Regel einen entsprechenden Vorsteuerabzug. Bei der Rechnungstellung ist wiederum § 14a Abs. 5 UStG zu beachten (kein Ausweis von Umsatzsteuer und Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Die Verwendung einer elektronischen Rechnung ist unter denselben Voraussetzungen wie bei der Leistungserbringung durch einen EU-Anbieter zulässig.

(1) Besondere Leistungsortsregelung für elektronisch erbrachte Dienstleistungen

Erbringt ein im Drittlandsgebiet niedergelassener Unternehmer elektronische Dienstleistungen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 13 UStG an einen im Inland ansässigen Verbraucher, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG (entspricht Art. 58 MwStSyst-RL). Danach wird die Leistung abweichend von der Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG nicht am Ort der Niederlassung des leistenden Unternehmers im Drittlandsgebiet, sondern am Wohnsitz des Verbrauchers im Inland ausgeführt. Diese Regelung soll sicherstellen, dass der Verbrauch im Inland mit Umsatzsteuer belastet wird.[78] Die EU-Mitgliedsstaaten retten auf diese Weise wenigstens einen Teil des Steueraufkommens aus dem E-Commerce, das ihnen im Bereich der Ertragsteuern durch die Anwendung von Art. 7 Abs. 1 und 12 Abs. 1 OECD-MA verlorengeht.

Der Begriff der „auf elektronischem Wege erbrachten Dienstleistung“ ist im UStG nicht definiert. Anhang II der MwStSyst-RL und Art 7 der VO (EU) 282/2011 enthalten aber eine eine allgemeine Umschreibung sowie einen nicht abschließenden Katalog der elektronischen Dienstleistungen, der auch für die Einordnung des Cloud Computing maßgebend ist. Nach Art. 7 Abs. VO (EU) 282/2011 handelt es sich um Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Typische Beispiele sind das Webhosting, die Überlassung digitaler Produkte (Software, Musik- und Filmdateien, E-Books), Bereitstellung einer Plattform für Online-Versteigerungen, Online-Data-Warehousing und Bereitstellung von Online-Speicherplatz nach Bedarf sowie Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen. Demgegenüber sind persönliche Beratungsleistungen auch dann keine elektronisch erbrachten Dienstleistungen, wenn die Beratung per Email bzw. durch Übermittlung einer PDF-Datei erfolgt. Dasselbe gilt für den Online-Fernunterricht.

Die in Abschnitt B.II. genannten Leistungen im B2C-Geschäft (Webmail, Social-Networking, Online-Speicherplatz, Online-Spiel-Communities und Online-Nutzung von Standardsoftware) lassen sich ohne weiteres unter Art. 7 Abs. 1 VO (EU) 282/2011 fassen, da es sich um automatisierte Online-Leistungen handelt. Dies gilt auch m.E. auch für die Online-Nutzung von Standardsoftware. Zwar handelt es sich nicht um die „Überlassung eines digitalen Produkts“, da der Kunde keine Programmkopie zum Download erhält. Nach Anhang I Nr. 2 Buchst. a zu Art. 7 VO (EU) 282/2011 ist aber nicht nur das Herunterladen von Software, sondern auch die „Gewährung des Zugangs zu … Software“ eine elektronische Dienstleistung.[79] Hilfsweise könnte man für die Einordnung von Online-Office-Pakten wie Office 365 oder Google Docs auch noch auf Art. 7 Abs. 2 Buchst c VO (EU) 282/2011 zurückgreifen, der automatisch generierte Dienstleistungen erfasst, die auf einem Dateninput des Dienstleistungsempfängers beruhen.

Aufgrund der Verlagerung des Leistungsorts an den Wohnsitz des Leistungsempfängers ist der Drittlandsanbieter grundsätzlich verpflichtet, im Inland Umsatzsteuervoranmeldungen gem. § 18 UStG abzugeben und die Umsatzsteuer an den deutschen Fiskus abzuführen. Nur in dem Sonderfall, dass der inländische Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für seine private Verwendung bezieht, geht die Steuerschuldnerschaft gem. § 13b Abs. 5 Satz 3 UStG auf den Leistungsempfänger über.

Die Steuerpflicht im B2C-Geschäft führt in der Praxis gelegentlich zu bösen Überraschungen, wenn der Drittlandsanbieter bewusst die Anknüpfungspunkte für eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 49 EStG vermieden hat und sich steuerlich auf der sicheren Seite wähnte. Der Drittlandsanbieter bleibt dann auf der Umsatzsteuer sitzen, weil er sie nicht nachträglich auf seine Kunden überwälzen kann. Zudem unterliegen die elektronisch erbrachten Dienstleistungen dem Regelsteuersatz von 19 %; dies gilt auch für die auch für die Umsätze aus dem Betrieb einer Internet-Musikplattform.[80] Unabhängig davon kann sich auch ein erheblicher Steuererklärungsaufwand ergeben, wenn ein Drittlandsanbieter Cloud-Computing-Leistungen an Verbraucher in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten erbringt. In diesem Fall liegt der Leistungsort gem. Art. 58 MwStSyst-RL in dem jeweiligen Mitgliedsstaat, was mehrfache Steuererklärungspflichten auslöst.

Die EU ist den Drittlandsanbietern allerdings mit einer Vereinfachungsregelung entgegengekommen. Das „One-Stop Shop Scheme“ gem. Art. 358ff. MwStSyst-RL (Ein-Ort-Registrierung) ermöglicht es dem Drittlandsanbieter, sich in nur einem EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerlich registrieren zu lassen (single point of registration) und dort Steuererklärungen abzugeben. Der Drittlandsanbieter kann danach seine umsatzsteuerlichen Pflichten vollständig im Mitgliedstaat der Identifizierung (member state of identification) erfüllen, wobei er die Umsatzsteuer immer noch getrennt für jeden Mitgliedstaat unter Anwendung des jeweiligen Steuersatzes ermitteln und abführen muss. Der Mitgliedstaat der Identifizierung dient als Clearingstelle und leitet die Steuerbeträge an die anderen EU-Mitgliedstaaten weiter, in denen die Umsätze ausgeführt worden sind. Während der Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung besteht keine Steuerklärungs- und Zahlungspflicht in den anderen EU-Mitgliedstaaten (vgl. § 18 Abs.4d UStG).

Die Anwendung der Vereinfachungsregelung, die aufgrund der separaten Steuerberechnung für jeden EU-Mitgliedstaat nur eine begrenzte Entlastung bringt, ist allerdings nur unter engen Voraussetzungen zulässig. Der im Drittlandsgebiet niedergelassene Cloud-Computing-Anbieter

Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ist mit der Vereinfachungsregelung nicht verbunden (Art. 368 MwStSyst-RL). Der Drittlandsanbieter kann aber auch dann einen Antrag auf Vorsteuervergütung stellen, wenn im Hinblick auf seinen Ansässigkeitsstaat keine Gegenseitigkeit besteht (vgl. § 59 Nr. 4 UStDV).

In der Praxis haben sich nur einige Drittlandsanbieter für die Ein-Ort-Registrierung in Deutschland entschieden, die in § 18 Abs. 4c UStG geregelt ist. US-Anbieter lassen sich wegen der sprachlichen Nähe oft in Großbritannien registrieren, andere wählen die Registrierung in Luxemburg, das allgemein als unternehmensfreundlicher Standort gilt[81] und bereits eine Reihe namhafter E-Commerce-Unternehmen beherbergt.[82] Da sich die Ein-Ort-Registrierung aber nicht auf den anwendbaren Steuersatz auswirkt (der Steuersatz bestimmt sich nach Recht des Wohnsitzstaats des Kunden), ist die Ein-Ort-Registrierung nicht zur Steuergestaltung im B2C-Geschäft geeignet.

Einheitliche SaaS-, IaaS- und PaaS-Verträge müssen in der Regel nicht in mehrere Leistungen aufgesplittet werden, weil die Bestimmung des Leistungsorts und des Steuersatzes denselben Regeln folgen. Abgrenzungsprobleme können jedoch entstehen, wenn der Cloud-Anbieter entgeltliche Zusatzangebote wie z.B. Internettelefonie in einem Social Network oder Internetradio zur Verfügung stellt. In diesen Fällen liegen zwar ebenfalls automatisierte Online-Leistungen vor, die aber aufgrund der besonderen Ortsregelungen für Telekommunikationsleistungen bzw. Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen nicht automatisch unter § 3a Abs. 2 UStG oder § 3a Abs. 5 UStG fallen. Die Internettelefonie einschließlich Videofonie (z.B. mittels Skype) ist ausdrücklich vom Anwendungsbereich der elektronischen Dienstleistungen ausgenommen (Art. 7 Abs. 3 Buchst. q und s VO (EU) 282/2011). Insoweit bestimmt sich der Leistungsort im Inboundfall nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Geschäft der EU- und Drittlandsanbieter), 3a Abs. 1 UStG (B2C-Geschäft der EU-Anbieter) bzw. § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 UStG (B2C-Geschäft der Drittlandsanbieter).

Internetrundfunk (Audio- und Videostreams) stellt nur dann eine elektronisch erbrachte Dienstleistung dar, wenn er ausschließlich über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz verbreitet wird.[83] Die Simultanübertragung über das Internet und Kabel, Antenne oder Satellit ist dagegen als Rundfunk- und Fernsehdienstleistung einzuordnen.[84] Der Leistungsort ergibt sich im B2B-Geschäft mangels besonderer Ortsregelungen aus § 3a Abs. 2 UStG (Ort der Niederlassung des Leistungsempfängers). Für das B2C-Geschäft der EU-Anbieter gilt § 3a Abs. 1 UStG (Ort der Niederlassung des leistenden Unternehmers), das B2C-Geschäft der Drittlandsanbieter ist in § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 12 UStG geregelt. Danach kann sich im B2C-Geschäft der Drittlandsanbieter eine abweichende Ortsregelung ergeben, wenn der Leistungsempfänger zwar seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet hat, die Telekommunikations- bzw. Rundfunk- und Fernsehdienstleistung aber im Inland nutzt (z.B. während einer Reise). In diesem Fall wäre eine Aufteilung des Entgelts erforderlich, sofern es sich nicht um eine untergeordnete Nebenleistung handelt.[85]

Erbringt ein im Inland niedergelassener Cloud-Anbieter Leistungen an ausländische Kunden, ist wiederum zwischen B2B- und B2C-Leistungen zu unterscheiden. Der Leistungsort im B2B-Geschäft richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG, d.h. die sonstige Leistung ist nicht im Inland steuerbar, wenn sie an einen im Ausland niedergelassenen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wird und dies nachgewiesen ist.[86] Bei Leistungen an einen EU-Kunden liegt der Leistungsort in dem anderen EU-Mitgliedstaat (Art. 44 MwStSyst-RL). Dort greift das Reverse-Charge-Verfahren, d.h. der Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer gegenüber dem anderen EU-Mitgliedsstaat. Der inländische Anbieter erteilt dementsprechend eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer, muss den Umsatz aber gem. § 18a Abs. 2 UStG in einer Zusammenfassenden Meldung angeben.

Ist der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig, liegt der Leistungsort gem. § 3a Abs. 2 UStG im Drittlandsgebiet, wenn die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers durch eine Unternehmerbescheinigung belegt ist.[87] Die sonstige Leistung löst in den Drittlandsfällen keine EU-Umsatzsteuer aus, kann aber zum Anfall vergleichbarer Steuern im Empfängerland führen. Das ausländische (Umsatz-)Steuerrecht muss daher vorab durch einen Berater vor Ort geklärt werden.

Die Cloud-Computing-Leistungen des inländischen Unternehmers sind gem. § 3a Abs. 1 UStG im Inland steuerbar, wenn der Wohnsitz des Kunden in einem EU-Mitgliedsstaat liegt. Der Steuersatz beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Die inländische Besteuerung des im Ausland erfolgenden Endverbrauchs widerspricht dem Bestimmungslandprinzip. Beträgt der Steuersatz des anderen EU-Mitgliedstaats weniger als 19 %, hat der inländische Anbieter zudem einen erheblichen Wettbewerbsnachteil im Verhältnis zu dortigen Anbietern, die dem nationalen Steuersatz unterliegen.

Demgegenüber ist die Ortsregelung für das B2C-Geschäft mit Drittlandsverbrauchern wettbewerbsneutral. Denn nach § 3a Abs. 4 UStG liegt der Leistungsort für die dort genannten „Katalogleistungen“, zu denen auch die elektronischen Dienstleistungen gehören (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG), am Wohnort des Verbrauchers (entspricht Art. 59 MwStSyst-RL). Der im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger gilt als Nichtunternehmer, wenn er keine USt-IdNr. verwendet oder keine Unternehmerbescheinigung vorlegt. Der inländische Leistungsanbieter ist dabei aber nicht verpflichtet, sich Klarheit über den Unternehmerstatus des Drittlandskunden zu verschaffen. Da auch die Leistung an einen Drittlandsunternehmer gem. § 3a Abs. 2 UStG nicht im Inland steuerbar wäre, ist eine Prüfung nicht erforderlich.[88]

Ab dem 1.1.2015 gilt als Ort der an Verbraucher erbrachten elektronischen Dienstleistungen ausschließlich der Wohnsitz bzw. der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts des Leistungsempfängers (Art. 58 MwStSyst-RL n.F.). Einbezogen werden auch die Telekommunikations- sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen, so dass Internettelefonie und IPTV denselben Leistungsort wie die übrigen Cloud-Computing-Leistungen haben. Damit ist eine erhebliche Vereinfachungswirkung verbunden,[89] zudem werden EU-Anbieter und Drittlandsanbieter von Cloud-Computing-Leistungen durch Anwendung des Verbrauchsortprinzips gleich behandelt. Die in der EU niedergelassenen Anbieter können dann ebenfalls von der Ein-Ort-Registrierung Gebrauch machen und so die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen in verschiedenen EU-Mitgliedsstaaten vermeiden (Art. 369a ff. MwStSyst-RL). Der Steuersatz richtet sich nach dem Recht des EU-Mitgliedsstaats, in dem der Verbraucher ansässig ist.[90] Im B2C-Geschäft mit Drittlandskunden liegt der Leistungsort weiterhin am Wohnsitz des Verbrauchers.

Die Leistungsorte und Steuererhebungsformen bei der Erbringung von grenzüberschreitenden Cloud-Computing-Leistungen an Unternehmer und Endverbraucher lassen sich wie folgt tabellarisch zusammenfassen:

Die Einschaltung einer Betriebsstätte („feste Niederlassung“) auf Seiten des leistenden Unternehmers oder auf Seiten des Leistungsempfängers kann sich gem. § 3a Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 UStG entscheidend auf die Bestimmung des Leistungsorts auswirken, wenn sich die Betriebsstätte in einem anderen Staat befindet. Erbringt z.B. ein EU-Anbieter elektronische Leistungen über eine Drittlandsbetriebsstätte an einen inländischen Verbraucher (z.B. Serverfarm im Drittlandsgebiet), richtet sich der Leistungsort nicht nach § 3a Abs. 1 UStG, sondern nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (Leistungsort im Inland). Da in der Umsatzsteuer – im Unterschied zur ertragsteuerlichen Gewinnabgrenzung – immer nur eine Zuordnung des gesamten Umsatzes zu einer Betriebsstätte vorgesehen ist, muss die Einschaltung einer Betriebsstätte in die Leistungserbringung bzw. den Leistungsbezug im Vorfeld eindeutig gestaltet werden.[91] Anderenfalls droht das Risiko einer abweichenden Steuerfestsetzung bzw. sogar einer Doppelbesteuerung, wenn die zuständigen Finanzbehörden unterschiedliche Auffassungen dazu vertreten, ob die jeweilige Leistung „von einer Betriebsstätte“ bzw. „an eine Betriebsstätte“ ausgeführt worden ist. Ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren ist in der MwStSyst-RL nicht vorgesehen; die Doppelbesteuerung kann nur durch einen Finanzrechtsstreit und etwaige Vorlage der Streitfrage an den EuGH beseitigt werden. Die bloße Inanspruchnahme von Cloud-Computing-Leistungen führt aber in keinem Fall dazu, dass der Kunde eine Betriebsstätte am Standort der Server des Anbieters hat. Denn in diesem Fall fehlt es mangels physischer Präsenz bereits an einer „Niederlassung“.

Das grenzüberschreitende Cloud Computing wirft eine Reihe von ertrag- und umsatzsteuerlichen Fragen auf, die sich aber größtenteils auf gesicherter Rechtsgrundlage beantworten lassen. Es handelt sich um einen Teilbereich des Electronic Commerce in Form von Online-Geschäften. Die verschiedenen Geschäftsmodelle lösen im Inbound-Fall grundsätzlich keine beschränkte Steuerpflicht des ausländischen Anbieters aus, sofern keine inländische Betriebsstätte erforderlich ist. Im B2B-Geschäft liegen nach hier vertretener Auffassung selbst dann keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG vor, wenn der inländische Kunde eine aus aufeinander abgestimmten IT-Ressourcen bestehende Entwicklungsplattform in seiner inländischen Betriebsstätte nutzt (PaaS-Vertrag). Dagegen kann es im B2C-Geschäft zu einer beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG kommen, wenn künstlerische oder unterhaltende Darbietungen mittels Streaming an inländische Verbraucher verwertet werden. Ein etwaiges deutsches Besteuerungsrecht für die „betriebsstättenlosen Einkünfte“ dürfte aber in den meisten Fällen durch ein DBA bzw. die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie ausgeschlossen sein.

Im Outbound-Fall sind ausländische Quellensteuern nur anrechenbar, wenn ein DBA die Anrechnung vorsieht. Besteht kein DBA (z.B. Brasilien), scheitert die Anrechnung daran, dass keine „ausländischen Einkünfte“ i.S.d. § 34d EStG vorliegen. Die Errichtung einer „Serverfarm“ im Ausland begründet eine ausländische Betriebsstätte des inländischen Cloud-Anbieters. Der Betriebsstättengewinn ist jedoch gering, wenn die Betriebsstätte lediglich Dienstleistungen erbringt. Dagegen schafft die Errichtung einer ausländischen Tochtergesellschaft erhebliches Gewinnverlagerungspotenzial, wenn der Ansässigkeitsstaat Steuervergünstigungen anbietet und zur EU gehört (Beispiel Luxemburg). Die niedrig besteuerten Einkünfte einer im Drittlandsgebiet ansässigen Tochtergesellschaft unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung, sofern nicht nachweisbar aktive Dienstleistungen gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG erbracht werden.

Im Rahmen der Umsatzsteuer ist die Bestimmung des Leistungsorts von entscheidender Bedeutung. Da es sich beim Cloud Computing ausnahmslos um sonstige Leistungen handelt, richtet sich der Leistungsort nach § 3a UStG. Im unternehmerischen Bereich (B2B-Geschäft) gilt das Empfängerortprinzip (§ 3a Abs. 2 UStG). Bei Leistungen an inländische Verbraucher (B2C-Geschäft) liegt der Leistungsort am Sitz des leistenden Unternehmers, wenn der Anbieter in der EU niedergelassen ist (§ 3a Abs. 1 UStG). Bei den elektronisch erbrachten Dienstleistungen eines Drittlandsanbieters verlagert sich der Leistungsort in das Inland, um die Besteuerung am Verbrauchsort sicherzustellen (§ 3a Abs. 5 UStG). Den Drittlandsanbietern steht ein vereinfachtes Erhebungsverfahren zur Verfügung (Ein-Ort-Registrierung). Leistungen an Verbraucher mit Wohnsitz im Drittlandsgebiet sind nicht im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 4 UStG).

Die derzeitigen Regelungen führen zu Wettbewerbsverzerrungen im B2C-Bereich und schaffen Abgrenzungsprobleme im Hinblick auf Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen, für die z.T. abweichende Ortsregeln gelten. Das ab dem 1.1.2015 geltende Recht beseitigt diese Probleme und ermöglicht auch EU-Anbietern die Ein-Ort-Registrierung.

2Die Wolkenmetapher symbolisiert das Internet, das alle Ressourcen zur Verfügung stellt, ohne dass sich der Anwender um den Standort der einzelnen Ressourcen kümmern muss.

4HP, IBM und Intel haben daher die Open Virtual Alliance gegründet, die auf der Basis von Linux/KVM (kernel-based virtual machine) offene Standards für alle Anbieter von virtuellen Servern entwickeln soll, http://www.openvirtualizationalliance.org.

5US-Anbieter wie z.B. Microsoft sind u. U. auf der Grundlage des USA Patriot Act verpflichtet, Nutzerdaten an das FBI und andere US-Behörden herauszugeben (http://www.zdnet.de/news/41554621/cloud-computing-us-behoerden-duerfen-auf-daten-europaeischer-server-zugreifen.htm).

7Quellen: Wikipedia (http://en.wikipedia.org/wiki/Software_as_a_service, http://en.wikipedia.org/wiki/Platform_as_a_Service#Platform, http://en.wikipedia.org/wiki/Platform_as_a_Service#Infrastructure) und www.cloud-practice.de (Informationsportal des Bitkom).

8Typische Angebote im B2B-Bereich sind Office-Pakete, ERP-Software, CRM-Pakete (customer relationship management) und komplexe Buchhaltungssoftware.

10Splittgerber/Rockstroh, BB 2011, 2179. Grundlage für die Abgrenzung der Vertragstypen bildet das BGH-Urteil vom 4.3.2010 („Internet-System-Vertrag“), III ZR 79/09, NJW 2010, 1449, in dem es um die Bereitstellung, Gestaltung und Betreuung einer Internetpräsenz ging. Der BGH unterscheidet darin zwischen Access-Provider-Vertrag (Dienstvertrag), ASP-Vertrag (Mietvertrag), Web-Hosting-Vertrag (Dienst- und Werkvertrag; Werkvertrag bei Schwerpunkt auf Gewährleistung der Abrufbarkeit der Website des Kunden), Webdesign-Vertrag (Werkvertrag), Domainregistrierung (Werkvertrag), Software- und Websitepflege (Werkvertrag, wenn Erfolg geschuldet) und Internet-System-Vertrag (eigener Vertragstypus mit Schwerpunkt im Werkvertragsrecht).

11Moderne Server-Hardware besitzt enorme Leistungsreserven, so dass auf einem physischen Server dutzende virtuelle Server gleichzeitig und völlig unabhängig voneinander laufen können. Der Anwender bemerkt den Unterschied in der Regel nicht.

15Die bekanntesten sind Facebook, schülerVZ, Google+, LinkedIn und Xing. Auch das Hosten von Videos auf YouTube, einer Google-Tochter, fällt in diese Kategorie.

17Ein bekannter Anbieter ist Zynga. Die Teilnehmer tauschen Geld in die Spielwährung ein, um damit innerhalb des Spiels virtuelle Gegenstände zu erwerben.

18Vgl. Nr. 42.9 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA. Die Serverfarm wäre sogar dann als Betriebsstätte einzuordnen, wenn sie vollautomatisch ohne eigenes Personal des Anbieters betrieben werden könnte. Denn die Anwesenheit von Personal ist weder gem. § 12 AO noch gem. Art. 5 Abs. OECD-MA eine Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte (BFH v. 30.10.1996, II R 12/92, DStRE 1997, 217 –„Pipeline-Urteil“; v. 16.12.2009, I R 56/08, DStR 2010, 481 – automatische Lärmmessstation; FG Schleswig-Holstein v. 6.9.2001, II 1224/97, DStRE 2002, 518 – vollautomatische Datenverarbeitungsanlage; Nr. 42.6 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA).

19Die Tatbestandsverwirklichung durch Personenunternehmen wird im Folgenden nicht weiter behandelt, da sie in der Praxis des Cloud Computing keine Rolle spielt (die dominierenden Anbieter sind ausnahmslos Kapitalgesellschaften).

27Nach deutschem Recht ist die isolierte Erteilung von Patenten für Computerprogramme ausgeschlossen (§ 1 Abs. 3 Nr. PatG; ebenso Art. 52 des Europäischen Patentübereinkommens). In den USA sind Softwarepatente dagegen zugelassen.

28Die Vermietung oder Verpachtung eines Rechts, das in ein inländisches Register eingetragen ist, kommt bei Softwareüberlassung nicht in Betracht. Es besteht kein inländisches Register für Urheberrechte, und Softwarepatente sind nicht zulässig.

29Hecht/Lampert, FR 2009, 1127, 1131; Wied, in Blümich EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG Rz. 134; v. Freeden, in Kilian/Heussen, Computerrecht, Teil 9: Steuerrecht, Rz. 99. Vgl. auch FG München, Urt. v. 23.5.2001, 1 K 3026/97, EFG 2001, 1374 zur Einräumung eines Vertriebs- und Verwertungsrechts an einer Standardsoftware.

30Das temporäre Speichern von Teilen der Software im Browsercache ist als vorübergehende Vervielfältigungshandlung gem. § 44a UrhG in jedem Fall zulässig.

31Es wäre m.E. auch unzulässig, die schlichte Gebrauchsüberlassung deshalb als „Verwertung eines Rechts“ einzuordnen, weil der SaaS-Vertrag dem Kunden ein (schuldrechtliches) Nutzungsrecht in Bezug auf die Software gewährt. Im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG muss zwischen der Nutzung von Sachen und Rechten unterschieden werden. Eine Sachnutzung wird nicht dadurch zur Rechtsnutzung, dass der inländische Kunde ein vertragliches Recht auf die Nutzung der Sache hat.

34Kombinierte Empfangs- und Sendeantenne, die auf dem Satelliten montiert ist und Fernsehsignale auf die Erdoberfläche abstrahlt.

35Vgl. dazu Kessler/Maywald/Peter, IStR 2000, 425, die sich auch mit den Auswirkungen des Urteils für die Einordnung von Webhostingverträgen befassen.

37Vgl. Nr. 14 OECD-MK zu Art. 12 OECD-MA (Vergütungen für den allgemeinen persönlichen oder betrieblichen Gebrauch von Software).

38BMF-Schreiben v. 16.5.2011, DStR 2011, 973 (Rz. 13). Das Finanzamt kann allerdings den Steuerabzug gem. § 50a Abs. 7 EStG anordnen.

40Danach darf Deutschland z.B. ein an die luxemburgische Muttergesellschaft gezahltes PaaS-Entgelt nicht besteuern, obwohl nach Art. 15 Abs. 2 und 3 DBA-Luxemburg eine Quellensteuer in Höhe von 5 % zulässig wäre.

42M. Klein, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Anm. 1101. A.A. Gosch, in Kirchhof, EStG, 10. Aufl. 2011, § 49 Rn. 96, wonach auch die Inlandsnutzung im Ausland befindlicher Sachen eine beschränkte Steuerpflicht auslösen soll.

45Haase, INF 2006, 741, 744; M. Klein, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Anm. 1110 „Standardsoftware“.

46„Streamen“ bezeichnet die Übertragung von Multimediadateien (Musik, zunehmend auch Videodateien), die nicht auf dem Endgerät des Kunden dauerhaft abgespeichert, sondern unter Verwendung eines Datenpuffers annähernd in Echtzeit abgespielt werden. Auf diese Weise sind auch Radio- und Fernsehübertragungen möglich (Internetradio und IPTV).

60Eine Überführung des immateriellen Wirtschaftsguts „Software“ in die Betriebsstätte würde erfordern, dass die Software dauerhaft und ausschließlich von der Betriebsstätte genutzt wird (Tz. 2.4 des BMF-Schreibens v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076). Auch die Entstrickung in Höhe des Barwerts einer angemessenen Lizenzgebühr ist m.E. ausgeschlossen (vgl. dazu Ditz/Tcherveniachki Ubg 2012, 101, 103). Die Anwendung des Authorized OECD Approach (AOA), wonach die Betriebsstätte uneingeschränkte Selbständigkeit besitzt, würde zwar zum Ansatz einer Lizenzgebühr beim Stammhaus führen (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010). Derzeit fehlt aber noch eine gesetzlichen Grundlage für diese Belastungswirkung. Der Entwurf des JStG 2013 sieht eine entsprechende Erweiterung von § 1 AStG vor.

61S. dazu bereits Pinkernell/Ditz, FR 2001, 1271, 1278 für den ähnlich gelagerten Fall der ausländischen Serverbetriebsstätte. Zusätzlich sind etwaige DBA-Aktivitätsvorbehalte und § 20 Abs. 2 AStG zu beachten. Einkünfte aus der Vermietung eines in der Schweiz belegenen Servers erfüllen jedenfalls nicht die Voraussetzungen der Abkommensfreistellung gem. Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz (BFH-Urt. v. 5.6.2002, I R 86/01, DStRE 2002, 1143).

62Die Bedeutung der Unternehmenscharakterisierung für die Verrechnungspreisbildung ergibt sich aus Tz. 3.4.10.2 des BMF-Schreibens vom 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570.

63Einkünfte aus der Nutzung von Intellectual Property (z.B. Software-Urheberrechte, Patente, Marken, Domainnamen) sowie diesbezügliche Veräußerungsgewinne sind zu 80 % steuerfrei, woraus sich eine effektive Steuerbelastung von lediglich 5,8 % ergibt. S. dazu van Kuijk, INTERTAX 2011, 140.

70Dies gilt auch für den Download von Musikdateien, Filmen, Software und E-Books, obwohl der Kunde diese „digitalen Waren“ ebenso gut in verkörperter Form auf einem Datenträger bzw. in Buchform kaufen könnte. Die Mehrwertsteuer-System-RL sieht insoweit keine Gleichbehandlung der verschiedenen Auslieferungswege derselben Inhalte vor, was zu Verwerfungen bei der Bestimmung der Steuerbarkeit und dem anwendbaren Steuersatz führt.

71Im Folgenden werden im B2C-Bereich nur sonstige Leistungen an Verbraucher untersucht, nicht aber Leistungen an nicht unternehmerisch tätige juristische Personen.

72In Betracht kommt aber im Einzelfall die Abgrenzung zu Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen. S. dazu Abschn. D.I.3.

73Urt. v. 13.3.1997, V R 13/96, BStBl. II 1997, 372; 27.9.2001, V R 14/01, BStBl. II 2002, 114. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rspr. angeschlossen (Abschn. 12.7 Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE).

76Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird (§ 14 Abs. 1 Satz 6 UStG). Auf der Grundlage des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 werden ab dem 1.7.2011 auch elektronische Rechnungen anerkannt, die nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen sind bzw. nicht im EDI-Verfahren erteilt worden sind. Dies erlaubt insbesondere die Abrechnung durch Übermittlung einer automatisch erstellten PDF-Datei, in der die Rechnungsangaben enthalten sind.

77TNI 2012 (65), 17. Dagegen lehnt die Bundesregierung die Einführung eines ermäßigten Steuersatzes für E-Books strikt ab (BT-Drucks. 17/8748 v. 27.2.2012, S. 2).

82Mit Tochtergesellschaften vertreten sind z.B. Ebay und Apple, die aufgrund des niedrigen Steuersatzes auch Teile ihres deutschen B2C-Geschäfts über Luxemburg laufen lassen.

85Der Drittlandsanbieter muss für diese Umsätze eine Umsatzsteuererklärung im Inland abgeben. Wie die ordnungsgemäße Besteuerung in der Praxis sichergestellt werden soll, ist unklar (Langer, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3a Rz. 226.2).

86Gem. Abschn. 3a.2 Abs. 9 UStAE erfolgt der Nachweis anhand der USt-IdNr des Leistungsempfängers, die der leistende Unternehmer gem. § 18e UStG durch eine Abfrage beim Bundeszentralamt für Steuern verifizieren muss.

87Ist die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers weder durch eine Unternehmerbescheinigung noch durch andere Unterlagen nachgewiesen (z.B. Handelsregisterauszug), gilt der Leistungsempfänger nicht als Unternehmer. In diesem ist er wie ein Nichtunternehmer zu behandeln.

90Die EU-Kommission hat am 13.1.2012 den Entwurf einer Verordnung veröffentlicht, die die Einzelheiten des „mini One Stop Shop“ regeln soll (COM 2012(2)).

91Nach Art. 11 Abs. 1 und 2 VO (EU) 282/2011 kommt es für die Zuordnung einer sonstigen Leistung zu einer Betriebsstätte darauf an, ob die Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, sonstige Leistungen für ihren Bedarf zu empfangen und zu verwenden bzw. sonstige Leistungen zu erbringen. Kann die Leistung nicht der festen Niederlassung zugeordnet werden, entscheidet der Sitz des unternehmerischen Leistungsempfängers.